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浅析增值税加计抵减与纳税申报

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关键词:增值税;加计抵减;会计处理

1对解读的分析研究

解读规定:生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时,应当按照《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)的相关规定对相关业务进行会计处理;实际缴纳增值税时,按应纳税额借记“应交税费—未交增值税”等科目,按实际纳税金额贷记“银行存款”科目,按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。解读的实质在于:企业如果没有实际享受到抵减税额时无须进行会计处理,等到实际享受到抵减税额时再进行会计处理,处理的方式是直接计入“其他收益”。“其他收益”是2017年5月份财政部发布的《企业会计准则第16号———政府补助》(该准则2017年6月12日起施行)新规定的会计科目,该科目用以核算与企业日常活动相关、但不宜确认收入或冲减成本费用的政府补助,属于损益类科目。企业如果想清晰反映加计抵减额的计提、转出和实际抵减,可以自行设置一个备查簿用以详细登记相关的内容。

2解读存在的问题及改进建议

2.1解读未考虑“其他收益”科目的适用范围目前,大部分企业不执行《企业会计准则》,而仍然执行《小企业会计准则》。但《小企业会计准则》并没有进行设置“其他收益”科目,财政部在《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2018]15号)提及“其他收益”科目的时候,也只说明仅适用于《企业会计准则》,而没有明确说明适用《小企业会计准则》。也就是说,执行《小企业会计准则》的纳税人并不使用“其他收益”科目,而是继续将相关政府补助计入“营业外收入”。笔者建议:财政部可以将上述解读补充为:加计抵减的金额贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。

2.2解读未对如何计提、调减做出规定解读只规定了计提的“加计抵减额”实际抵减应纳税额时的会计处理,而对如何计提、调减加计抵减额未加以说明。笔者认为,解读之所以未对该事项加以规定,可能是因为财政部认为增值税加计抵减的计提、调减无须进行会计处理,或者是考虑增值税加计抵减毕竟只是一个临时性的政策(有效期为2019年4月1日至2021年12月31日),为了一个临时性政策调整“应交税费”二级科目的会计设置,似乎没有必要。如果要对计抵减额进行单独核算,就必须单独设置明细科目。②公告规定,纳税人应按照现行规定计算一般计税方法下的应纳税额(以下称抵减前的应纳税额)后,区分不同情形加计抵减。笔者认为,上述表述意味着加计抵减不参与“应交增值税”科目的计算,这一点跟增值税差额抵减不一样,所以不应在“应交增值税”明细账设置专栏。笔者建议:相关的会计处理可以按以下方式进行。

2.2.1计提当期加计抵减税额在本环节,可以比照差额计税的处理方法,在产生加计抵减税额时,借记应交税费—增值税加计抵减额,贷记递延收益。这样处理的原因在于:此时还无法判断预提的可抵减税额在未来到底能抵减多少增值税;此外,国家税务总局并未明确因加计抵减政策产生的收益,是否属于政府补助,是否应缴纳企业所得税,可以暂时把这部分加计抵减税额计入递延收益,等到真正抵减应纳税额时再转入其他收益或者营业外收入。例如:A公司为从事现代服务业的一般纳税人(符合加计抵减政策条件),2019年8月产生销项税额100万元,可抵扣进项税额60万元,上期留抵税额5万元。应纳税额=100-60-5=35,产生加计抵减税额=60×10%=6。会计分录如下(单位:万元):借:应交税费—增值税加计抵减6贷:递延收益6

2.2.2实际抵减应纳税额时(1)抵减前的应纳税额大于零,且大于当期可抵减加计抵减额的,当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减,直接冲减应交税费—未交增值税,即借记应交税费—未交增值税,贷记应交税费—增值税加计抵减,同时将递延收益转为营业外收入或者其他收益。例如:A公司为从事现代服务业的一般纳税人(符合加计抵减政策条件),2019年6月增值税应纳税额为10万元,当期加计抵减税额为2万元。会计分录如下(单位:万元):借:应交税费—增值税加计抵减2贷:递延收益2借:应交税费—未交增值税2贷:应交税费—增值税加计抵减2借:递延收益2贷:营业外收入2(2)如果抵减前的应纳税额大于零,但小于或等于当期可抵减加计抵减额的,会计处理与上例相同,区别在于:未抵减完的当期可抵减加计抵减额,结转下期继续抵减。例如:A公司为从事现代服务业的一般纳税人(符合加计抵减政策条件),2019年6月增值税应纳税额为10万元,当期加计抵减税额为12万元。会计分录如下(单位:万元):借:应交税费—增值税加计抵减12贷:递延收益12借:应交税费—未交增值税10贷:应交税费—增值税加计抵减10借:递延收益10贷:营业外收入10(3)如果当期应纳税额等于零,只需计提即可,当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减。例如:A公司为从事现代服务业的一般纳税人(符合加计抵减政策条件),2019年6月增值税应纳税额为0,当期加计抵减税额为2万元。会计分录如下(单位:万元):借:应交税费—增值税加计抵减2贷:递延收益2


3纳税申报注意事项

在填写纳税申报时,应注意以下事项:

(1)选择政策适用年度,例如所属期为2019年内的月份提交声明后,适用年度就是2019年,且每次只能选择一个年度。

(2)所属行业:根据实际情况选择。

(3)适用政策有效期起止、以及销售额占比计算期:都是根据选择年度后自动体现,其中“销售额占比计算“也支持手工修改。

(4)四项服务销售额及全部销售额:填写邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务销售额合计,以及全部销售额(销售额均是不含增值税的),占比系统会自动计算。

(5)企业类型为“货劳”的企业如果满足享受该优惠政策的条件,需要先联系税局将增值税征收类型修改为“混营”。

(6)享受加计抵减优惠政策的纳税人,增值税一般纳税人主表的第19栏“应纳税额”“一般项目”列“本月数”=第11栏“销项税额”“一般项目”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本月数”-附表四第6行“一般项目加计抵减额计算”的“本期实际抵减额”列;主表的第19栏“应纳税额”“即征即退项目”列“本月数”=第11栏“销项税额”“即征即退项目”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“即征即退项目”列“本月数”-附表四第7行“即征即退项目加计抵减额计算”的“本期实际抵减额”列。

(7)有“物业管理服务”该项业务的企业由于36号文件分类和国民经济行业分类的标准不同,导致所属行业无法选择,需要等待进一步明确。

(8)2019年4月1日-2021年12月31日,生产、生活性服务业纳税人可按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额。为了与之相配套,《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第15号)中发布了新版增值税一般纳税人申报表,在《增值税纳税申报表附列资料(四)》(以下简称《附列资料(四)》)中增加“二、加计抵减情况”相关栏次,用于填报加计抵减额。

4总结

增值税抵减作为国家出台的一项最新的税收政策,几乎可以涉及全部企业,相关的会计处理也直接影响到企业的费用、利润的核算,建议有关部门尽快对增值税抵减业务的会计处理规定加以修改完善,便于企业进行统一的处理。

主要参考文献

[1]田志良.问题导向的增值税会计实务研究[J].财会通讯,2019(3).

[2]徐莹莹.增值税部分费用化问题探究[J].财会通讯,2019(5).

作者:刘鑫 单位:山东泉兴能源集团有限公司

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